“三舊”改造中企業政策性搬遷稅務處理實務

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? ?在城市更新、土地整備或行政征收項目中，一般需要對被拆遷范圍內房地產進行拆除，對被搬遷企業進行搬遷補償。根據引起企業搬遷直接原因的不同，一般可區分為政策性搬遷和非政策性搬遷。企業政策性搬遷本質上系因政府或相關部門履行社會管理或者經濟發展職能收回被搬遷企業土地使用權。因此被搬遷企業除了依據相關法律規定可以獲得搬遷補償之外，被搬遷企業還能享有相應的稅收優惠待遇。本文則是在企業政策性搬遷概述基礎上，通過對“三舊”改造項目中企業政策性搬遷收入相關稅務處理進行實務分析，從而給被搬遷企業提供參考。

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一、企業政策性搬遷概述

（一）企業政策性搬遷的概念：

? ?企業政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業進行整體搬遷或部分搬遷。

（二）企業政策性搬遷的范圍：

? ?根據國家稅務總局發布的《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（2012年第40號）第三條規定：“企業由于下列需要之一，提供相關文件證明資料的，屬于政策性搬遷：（一）國防和外交的需要；（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛生、體育、環境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業的需要；（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要；（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉規劃法》有關規定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區改建的需要；（六）法律、行政法規規定的其他公共利益的需要?！?/span>

（三）政策性搬遷與非政策性搬遷的主要區別

? ?政策性搬遷和非政策性搬遷是兩個相對應的概念，政策性搬遷上文已有介紹。非政策性搬遷，一般商業性搬遷居多，是指因為政策性因素之外的原因而產生的搬遷行為，且能夠產生搬遷補償的事實后果。二者的主要區別如下表：

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二、“三舊”改造中企業政策性搬遷的司法認定標準

? ?2017年廣東省地方稅務局、廣東省國家稅務局和廣東省國土資源廳印發的《廣東省“三舊”改造稅收指引》中將省內的“三舊”改造分為三類九種改造模式。2019年，國家稅務總局廣東省稅務局、廣東省財政廳、廣東省自然資源廳在發布《廣東省“三舊”改造稅收指引（2019年版）》中，進一步將現行省內的“三舊”改造模式分為兩大類（政府主導模式和市場主導模式）共九種“三舊”改造模式。在具體九種“三舊”改造模式稅務處理中，廣東省稅務局明確符合政策性搬遷規定情形的，根據《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）和《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）規定處理。享受政策性搬遷稅收優惠待遇的前提是具備企業政策性搬遷適用的前提條件，我們依據國家稅務總局2012年第40號文和2013年第11號文進行分析，結合稅收征管實務，并對司法裁判中的個案進行總結，形成以下關于“三舊”改造中企業政策性搬遷的實務認定標準：

（一）社會公共利益標準：

? ?政策性搬遷最為重要的特征便是基于社會公共利益屬性而進行的搬遷，這也是政策性搬遷與商業性搬遷等非政策性搬遷最為顯著的區別，同時也是政策性搬遷得以享受相應稅收優惠邏輯起點。

（二）政府主導標準：

? ?政府主導標準即是企業政策性搬遷所在“三舊”改造項目或者涉及該企業的拆遷補償事宜系縣/區級以上人民政府或其委托實施單位主導，而非由企業等非政府機關民商事主體主導相應的拆遷補償事宜。

（三）適用范圍限定標準：

? ?政策性搬遷的適用前提是基于公共利益屬性，適用范圍也有嚴格限定，基本上可以參照國家稅務總局2012年第40號文第三條規定。適用范圍限定于國防、外交，基礎設施建設，科教文衛環境等公共衛生事業、保障性安居工程、依據城鄉規劃法對棚戶區的改造等。

? ?政策性搬遷涉及到土地使用權的收回，但是在搬遷實務中須注意政策性搬遷涉及到的土地使用權收回與收購土地使用權的區別。避免出現產生認識誤區，從而導致稅收申報及繳納上不可逆的風險及后果。一般而言，前者主要依據《物權法》第一百四十八條或者《土地管理法》第五十八條相關規定，因公共利益需要提前收回該土地或因實施城市規劃進行舊城區改建收回國有土地使用權。后者主要是各地級政府土地儲備機構根據土地儲備相關規定，根據土地儲備計劃收購土地使用權，簽訂土地使用權收購合同。雖然這兩種方式在形式上都表現為土地使用權人將土地交回給政府或相關部門，但性質截然不同，而且后者一般情況下也無法適用政策性搬遷相關稅收優惠。在佛山順德區法院審理的“廣東國興農業高新技術開發有限公司訴國家稅務總局佛山市稅務局稽查局行政決定及國家稅務總局佛山市稅務局行政復議一案”中，裁判法院認為原告廣東國興農業高新技術開發有限公司與當地土地儲備機構簽訂的是土地使用權收購合同，本質上并非土地使用權收回而是收購，而且土地儲備機構向原告支付的收購價款遠高于政府為了公共利益而收回土地使用權制定的一般補償標準。因此認定該行為屬于土地使用轉讓交易而非收回，無法適用政策性搬遷進行稅收優惠的稅務處理。

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三、“三舊”改造中企業政策性搬遷收入涉稅分析及相關稅務處理

（一）企業政策性搬遷收入增值稅繳納解析：

? ?在營改增之前，《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）和《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）在文件中明確規定：“土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，不征收營業稅?！币虼苏咝园徇w收入免征營業稅。營改增后，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕3號）附件3：營業稅改征增值稅過渡政策的規定：“一、下列項目免征增值稅：（三十七）土地所有者和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者?！睋Q言之，營改增后，政策性搬遷補償款收入屬于免征增值稅范圍。

（二）企業政策性搬遷收入土增稅繳納解析：

? ?因政策性搬遷的拆遷補償款免予征收土地增值稅，具體法律依據為：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第588號）第八條：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的；（二）因國家建設需要依法征收、收回的房地產。”

? ?《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）：“條例第八條（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。? ?

? ?因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。? ??

? ?符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。”

（三）企業政策性搬遷收入企業所得稅繳納解析：

? ?根據國家稅務總局2012年第40號文相關規定，政策性搬遷補償收入需要繳納企業所得稅，具體而言，在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算，確定應稅所得，從而進行繳稅。在確定企業的搬遷所得時，對于實際產生的符合規定的搬遷支出可以從搬遷收入中進行扣除，并且可以進行最長五年的遞延納稅。搬遷收入及搬遷支出確定方式如下表：

（四）企業政策性搬遷收入印花稅繳納解析：

? ?《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第588號）第一條規定：“在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當按照本條例規定繳納印花稅?！?《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規定：“下列憑證為應納稅憑證：（一）購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證；（二）產權轉移書據；（三）營業賬簿；（四）權利、許可證照；（五）經財政部確定征稅的其他憑證?！睆那笆鲆幎芍?，印花稅征稅采用的是列舉征收的模式，政策性搬遷相應文書如搬遷補償協議不在列舉的應納稅憑證范圍內，則無須繳納印花稅。政策性搬遷過程中的搬遷補償協議不屬于印花稅暫行條例第二條規定的應納稅憑證，故可免交印花稅。

（五）政策性搬遷匯總清算過程中相關稅務處理：

? ?1.關于政策性搬遷期間虧損彌補及虧損彌補期限的問題

? ?由于企業搬遷一般停止正常生產經營活動，會對虧損彌補期限造成影響。因此，企業以前年度發生尚未彌補的虧損，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業邊搬遷、邊生產的，其虧損結轉年度應連續計算。但是根據《企業所得稅法》第十八條的規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。

? ?2.關于政策性搬遷損失如何進行稅務處理

? ?企業政策性搬遷損失是指，企業搬遷收入扣除搬遷支0出后為負數的數額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度，作為企業損失扣除；或自搬遷完成年度起，分3個年度均勻作為企業損失扣除。企業一經選定處理方法，不得改變。

? ?3.政策性搬遷固定資產或無形資產如何進行稅務處理？

? ?企業政策性搬遷所涉及的資產，國家稅務總局2012年第40號文中區分兩種情況進行處理：一是，搬遷后原資產經過簡單安裝或不安裝（如無形資產）仍可以繼續使用的，在該資產重新投資使用后，繼續計提折舊或攤銷費用；二是，搬遷后原資產需要大修理后才能重新使用的，該資產的凈值加上大修理支出，為該資產的計稅成本。在該資產重新投資使用后，就該資產尚可使用的年限計提折舊。同時，該大修理支出應進行資本化，不得從搬遷收入中扣除。

? ?4.企業政策性搬遷新購置的資產如何進行稅務處理？

? ?國家稅務總局2012年第40號文中規定，企業政策性搬遷后新購置的資產，一律按稅法的規定進行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。

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四、“三舊”改造中企業政策性搬遷的申報

? ?根據國家稅務總局2012年第40號文的規定，政策性搬遷應單獨進行稅務管理和核算，實行嚴格的專項申報制度。

? ?企業應當自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關材料。逾期未報的，除特殊原因并經稅務機關認可外，按非政策性搬遷處理，不得執行國家稅務總局2012年第40號文的規定。需要提醒注意的是，適用政策性搬遷進行稅務處理的，務必在前述期限內向主管稅務機關報送政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關材料，超過期限未申報，則產生無法適用政策性搬遷進行優惠性稅務處理的風險。在上文提到的“廣東國興農業高新技術開發有限公司訴國家稅務總局佛山市稅務局稽查局行政決定及國家稅務總局佛山市稅務局行政復議一案”中，裁判法院即將搬遷人未在規定期限內向主管稅務機關申報政策性搬遷規劃、搬遷規劃等相關材料，作為認定搬遷人無法適用政策性搬遷相關規定進行稅務處理的因素。

? ?一般情況下，企業應向主管稅務機關報送的政策性搬遷依據、搬遷規劃、搬遷協議等相關材料。被搬遷企業報送材料的主要目的，是為證明相應搬遷系基于政府相關部門公共利益性活動而導致，并非一般商業性搬遷，否則將無法依據政策性搬遷相關規定享受稅收優惠待遇進行稅務處理，而需要按規定繳納各項稅費。具體在“三舊”改造項目中被搬遷企業應提交的材料如下表所示：

? ?企業在搬遷完成年度，向主管稅務機關報送企業所得稅年度納稅申報表時，還應同時報送《企業政策性搬遷清算損益表》及相關材料。

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